Özet

KVK nun 1 inci maddesinde sayılanlar arasında, dernek tüzel kişiliği olmadığı için, dernek tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükellefi değildir. Dernekler tarafından elde edilen kira gelirlerinden vergi tevkifatı yapılacaktır. Dernek tüzel kişiliklerinin tacir gibi sorumluluğu olup, yapılan tüm fiillerden üçüncü kişilere karşı sorumludurlar.

Dernek iktisadi işletmelerinin ise kurumlar vergisi açısından vergisel yükümlülükleri bulunmaktadır. Aynı zamanda dernek iktisadi işletmelerinin gelirleri Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ile Muhtasar ve Geçici Vergiye tabi olduğu belirtilmiştir.

Anahtar kelimeler; Dernek, vakıf, iktisadi işletme, tevkifat, Gelir Vergisi Kanunu (GVK), Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK), Katma Değer Vergisi (KDV), Muhtasar, Geçici Vergi

1. I.  GİRİŞ

Günümüz de birçok yerde karşımıza çıkan dernekler ticari amaçlardan ziyade bazı sosyal amaçlara hizmet etmek amacıyla kurulmaktadırlar. Derneklerin en önemli gelir kaynakları bağış ve yardımlardır. Ancak, tüzüklerinde belirtilen amaçları gerçekleştirmekte zorlandıkları için gelir getirici ticari faaliyetlere de yönelmişlerdir.

Dernekler iktisadi işletme kurup işletmekte olup Kurumlar Vergisi Kanunu’nun l inci maddesinin (ç) bendinde dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi oldukları belirtilmiştir. Ancak bilindiği üzere, dernekler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmamışlardır.

Bu çalışmanın konusunu dernekler ile derneklere ait iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi oluşturacaktır.

II- DERNEKLER İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun[1] 56 ncı maddesine göre, “ Dernekler, en az yedi gerçek kişinin kazanç paylaşma dışında belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları, tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.”

04.11.2004 tarih ve 5253 sayılı Dernekler Kanunu TBMM’ de kabul edilerek yürürlüğe girmiştir. Derneklerle ilgili temel düzenlemeleri içermektedir. 5253 sayılı Dernekler Kanunu'na göre dernek; “kazanç paylaşma dışında, kanunla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.”

Burada yapılan tanımlamadan da anlaşılacağı üzere bir teşekkülün dernek sayılabilmesi için gerekli en önemli şart, hiç kuşkusuz bu teşekkülün “kişi birlikteliğine dayanması ve kazanç paylaşımı gayesi dışında” kurulmuş olmasıdır.[2]

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının[3] 33 üncü maddesine göre “herkes, önceden izin almaksızın dernek kurma ve bunlara üye olma ya da üyelikten çıkma hürriyetine sahiptir. Hiç kimse bir derneğe üye olmaya ve dernekte üye kalmaya zorlanamaz.”

5253 sayılı Dernekler Kanun’un 3’üncü maddesine göre “Fiil ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler, önceden izin almaksızın dernek kurma hakkına sahiptir.”

Yine 5253 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesine göre derneğin amaçlarını gerçekleştirmek için girişeceği faaliyetlerini, üyelikle ilgili bilgileri ve diğer bütün işlemlerini içeren bir tüzüğü olur. Dernekler, kuruluş bildirisini ve eklerini merkezlerinin bulunduğu mahallin en büyük mülki amirliğine[4] vermek suretiyle tüzel kişilik kazanırlar. [5]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1/ç maddesin de sayılan kurumlar vergisine tabi verginin konusuna giren Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerinin tanımı aynı kanunun 2 nci  maddesin de yapılmıştır.

Bu tanımlamaya göre “Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerle benzer nitelikteki yabancı işletmeler dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri olarak kabul edilmiştir.

Ayrıca Kurumlar Vergisi uygulaması açısından sendikalar dernek, cemaatlerse vakıf sayılmaktadır.”

1. A.    Defter Tutma Yükümlülükleri

Dernekler Yönetmeliğinin 31 inci maddesi gereği; dernekler işletme hesabı esasına göre defter tutarlar. Ancak 2011 yılı brüt gelirleri 782.113,00 Türk Lirasını aşan derneklerin 2012 yılı hesap döneminden başlayarak bilânço esasına göre defter tutmaları zorunludur.[6]

Bununla birlikte, işletme hesabı esasına göre defter tutan dernekler, yukarıda belirtilen hadde bağlı kalmaksızın yönetim kurulu kararı ile bilânço esasına göre defter tutabilirler.

Bilânço esasına geçen dernekler, üst üste iki hesap döneminde mevzuatta belirtilen haddin altına düşerlerse, takip eden yıldan itibaren işletme hesabı esasına dönebilirler.[7]

Derneğe ait defter ve kayıtların usulüne uygun tutulmaması halinde dernek yöneticilerine ve defterleri tutmakla sorumlu kişilere 616,00 Türk Lirası idari para cezası verilir.[8]

Dernekler tarafından tutulması zorunlu olan defterler temin edilerek kullanmaya başlanılmadan önce dernekler biriminden veya noterden onaylattırılmalıdır.

Dernekler aşağıda yazılı defterleri tutarlar.

a) İşletme hesabı esasında tutulacak defterler ve uyulacak esaslar aşağıdaki gibidir:

1)    Karar Defteri

2)    Üye Kayıt Defteri

3)    Evrak Kayıt Defteri

4)    Demirbaş Defteri

5)    İşletme Hesabı Defteri

6)    Alındı Belgesi Kayıt Defteri

b) Bilanço esasında tutulacak defterler ve uyulacak esaslar aşağıdaki gibidir:

1)    (a) bendinin 1, 2, 3 ve 6 ncı alt bentlerinde kayıtlı defterleri bilanço esasında defter tutan dernekler de tutarlar.

2)    Yevmiye Defteri, Büyük Defter ve Envanter Defteri: Bu defterlerin tutulma usulü ile kayıt şekli Vergi Usul Kanunu ile bu Kanununun Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri esaslarına göre yapılır.[9]

Dernek İktisadi İşletmelerin Tutacakları Defterler

Vergi Usul Kanunu'nun 172 nci maddesine göre, derneklere ait iktisadi işletmeler, VUK esaslarına göre defter tutmak mecburiyetinde olup defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler. Aynı kanun'un 177/5 inci maddesine göre, “dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar”. Ancak, bunlardan işlerinin gereği bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı'nca izin verilebilir.

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 64/1 inci maddesine göre; “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.”

Aynı kanunun 88/1 inci maddesinde “64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar”

1. III.   DERNEKLERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDA DURUMU

1. A.  Dernek Tüzel Kişiliğinin Vergilendirilmesi

KVK nun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar, kurumlar vergisine tabi olup, dernek ve vakıf tüzel kişilikleri bu madde de sayılmadığından kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır. Dernek ve vakıfların tüzel kişilikleri tarafından elde edilen kazançlar dolayısıyla gelir vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil ) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici ikinci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile 01.01.2008 ila 31.12.2015 tarihleri arasında uygulanmak üzere, dernek veya vakıfların elde ettikleri ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar nedeniyle iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu düzenleme ile dernek veya vakıf ile dernek ve vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun 94'üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş;

• Taşınmaz varlıkların kira gelirlerinden,
• Menkul kıymet alım-satım gelirlerinden,
• Menkul kıymetlerin elde tutulması ile itfasından elde edilen gelirlerden,

ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla 01.01.2008 ile 31.12.2015 tarihleri arasında dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletme oluşmadığından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek ve vakıflar adına Kurumlar Vergisi mükellefiyeti tesis edilmemektedir. Bu bağlamda da söz konusu vergi kesintileri dernek ve vakıflar açısından nihai vergileme niteliğinde olmaktadır.[10]

1. B.     Kira Gelirlerinin Vergilendirilmesi

Dernekler tarafından elde edilen kira gelirleri üzerinden GVK’nın 94/5-b maddesine vergi tevkifatı yapılacaktır. Anılan maddeye göre, vakıflar ve derneklere ait  gayrimenkullerin  kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20 (fon payı dahil) oranında vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Bu çerçevede, derneklerin gayrimenkullerinin kiralanması durumunda, derneklere yapılacak kira ödemelerinden yüzde 20 tevkifat yapılacaktır.[11]

Uygulama: AS A.Ş., X derneğinden kiralamış olduğu iş yeri için ayda net 10.000 TL üzerinden sözleşme imzalamıştır. AS A.Ş. nin yapması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Öncelikle net ödenen kira bedeli brütleştirilerek yasal defterlere brüt haliyle kayıt edilecektir.

Net Ödenen kira bedeli: 10.000 TL

Stopaj Oranı: Yüzde 20

Brüt kira maaliyeti: 10.000 / 80 = 12.500 TL

Kiracının muhasebe kaydı.

--------------------/-------------------

770 Gen.Yön.Gid.                             12.500

320 Satıcılar                                       10.000

360 Öd. Ver.Fon.                                 2.500

Derneğe kira ödemesi

--------------------/-------------------

Gayri menkulünü kiraya veren dernek açısından bakıldığında, Maliye Bakanlığı’nın 23.02.2001 tarih ve 51/5109-142/11154 sayılı  özelgesinde; vakıfların tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmaması ve yapılan işlemin iktisadi işletme oluşturacak, ticari bir organizasyonu gerektirecek düzeyde ve kapsamda olmaması nedeniyle kira gelirleri dolayısıyla kurumlar vergisi beyannamesi verilmeyeceği yönündedir.

5422 Sayılı (eski) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 57 Seri No’lu Genel Tebliği’nde[12]  belirtildiği üzere, tevkifatın yapılması bakımından kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin kamuya yararlı dernek veya vakfın, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması stopaj uygulamasını önlemeyecektir.

Yine KVK 50 Seri No’lu Genel Tebliği[13] ile sendikalar, ticaret odaları, sanayi odaları, ticaret borsaları, esnaf odaları veya bunların birilikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birlikler GVK’nın 94/5-b maddesinde öngörülen tevkifat uygulamasında dernek sayılmışlardır.

Dernek ve vakıflar mevcut yasal düzenlemeye göre gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesi veremeyeceklerinden, kesinti yoluyla ödenen vergiler mahsup edilemeyecek ve nihai vergi niteliği taşıyacaktır. Dernek veya vakıf tarafından kiraya verilen gayrimenkullerin birden fazla olması, kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmesini gerektirmeyecektir.[14]

1. IV.   DERNEKLERİN TİCARİ FAALİYETLERİNDEN DOĞAN TACİR SIFATLARI VE SORUMLULUĞU

01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girecek olan 6098 sayılı yeni Borçlar kanununda;

Ticari Temsilci; “Ticari temsilci, işletme sahibinin, ticari işletmeyi yönetmek ve işletmeye ilişkin işlemlerde ticaret unvanı altında, ticari temsil yetkisi ile kendisini temsil etmek üzere, açıkça ya da örtülü olarak yetki verdiği kişidir.”[15] şeklinde tarif edilmiştir.

Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) madde 12/1 “Bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişiye tacir denir.

12/2 Bir ticari işletmeyi kurup açtığını, sirküler, gazete, radyo, televizyon ve diğer ilan araçlarıyla halka bildirmiş veya işletmesini ticaret siciline tescil ettirerek durumu ilan etmiş olan kimse, fiilen işletmeye başlamamış olsa bile tacir sayılır.

            12/3 Bir ticari işletme açmış gibi, ister kendi adına, ister adi bir şirket veya her ne suretle olursa olsun hukuken var sayılmayan diğer bir şirket adına ortak sıfatıyla işlemlerde bulunan kimse, iyi niyetli üçüncü kişilere karşı tacir gibi sorumlu olur.”

Derneklerin İktisadi İşletmeleri tarafından yürütülen faaliyetler, derneklerin tüzüklerinde belirledikleri asli faaliyet alanlarından farklı ve ticari bir gaye ile sürdürüldüğünden, profesyonel bir yönetim gerektiren bu işletmelere, dernekler tarafından yönetici kişi ve/veya kurullar atanmakta bu kişi ve/veya kurullar Ticari Temsilci/Mümessil sıfatı ile derneğin ticari faaliyetlerini iktisadi işletme çatısı altında yürütmektedirler.[16]

Hangi tüzel kişiliklerin tacir sayılacağı ise Yeni TTK’nun Madde 16/1 fıkrasında belirtilmiştir. “Ticaret şirketleriyle, amacına varmak için ticari bir işletme işleten vakıflar, dernekler ve kendi kuruluş kanunları gereğince özel hukuk hükümlerine göre yönetilmek veya ticari şekilde işletilmek üzere Devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri tarafından kurulan kurum ve kuruluşlar  da tacir sayılırlar.”

Yine aynı kanunun 16 ncı maddesinin 2 nci fıkrasında “Devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri ile kamu yararına çalışan dernekler ve gelirinin yarısından fazlasını kamu görevi niteliğindeki işlere harcayan vakıflar, bir ticari işletmeyi, ister doğrudan doğruya ister kamu hukuku hükümlerine göre yönetilen ve işletilen bir tüzel kişi eliyle işletsinler, kendileri tacir sayılmazlar.”

Bu açıklamalardan yola çıkarak “Tacir tarafından işletilen ticari işletmenin, bizatihi kendisinin hukuki bir varlığı yoktur. Önemli olan işletmeyi kendi adına işleten kimsenin yani tacirin kim olduğudur. Bu yönüyle Derneklere baktığımızda, Türk Ticaret Kanununun yukarıda tam metni verilen 16 ncı maddesine göre yasal olarak tacir olarak kabul edilen kişilik, dernek tüzel kişiliğinin bizzat kendisidir. Dernekler tarafından kurulun İktisadi işletmelerin tüzel kişiliği olmadığı gibi derneklerin iktisadi işletmeleri kanunen tacir sayılmamakta, tacir sıfatı ve ticari faaliyetlerden doğan sorumluluklar, asıl tüzel kişiliğe haiz olan derneğe verilmektedir.”[17]

Dernek tarafından iktisadi işletmeyi yönetmek üzere atanan bu mümessil/temsilci yaptığı tüm eylem ve işlemleri asıl tacir olan Dernek Tüzel Kişiliği adına ifa etmekte, bu işletme ve mümessil tarafından kazanılan tüm mal ve haklar ile borç ve yükümlülükler, Dernek Tüzel Kişiliği adına yürümektedir. Dernek Tüzel kişiliği, bünyesinde bulundurduğu iktisadi işletmenin asli iradesi olduğundan, İktisadi işletmenin ve/veya temsilcisinin eylem veya işlemlerinden doğan tüm alacak ve borçlarında asli sahibi ve sorumlusudur.[18]

Dernek, bünyesinde kurduğu iktisadi işletmesi tarafından elde edilen hâsılat ve kârları reddedemeyeceği gibi bu işletmeden doğan borç ve zararları da aynen kabule mecburdur. Çünkü asıl tacir Dernek tüzel kişiliğidir.[19]

1. V.           DERNEKLERE AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

1. A.    İktisadi İşletmenin Oluşması

5520 Sayılı Kanun’un 2 nci maddenin 5 inci fıkrasında derneklere ait iktisadi işletmeler:  “dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin sermaye şirketleri ve kooperatif şeklinde kurulanlar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleridir”

KVK’nun “Konu ve Mükellefler” başlıklı 1 inci maddesinin (ç) bendinde “Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler” kurumlar vergisi mükellefi sayılmışlardır.

Makalenin başında nitelikleri kısaca belirtilmiş olan derneklerin kendileri değil, bunlara bağlı iktisadi işletmeler, birtakım şartlarla kurumlar vergisine tabi tutulmuştur. Bu koşullar, iktisadi kamu müesseselerinin iktisadi işletmelerinde olduğu gibi;

• İşletmenin yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
• İşletmenin ticari, sınai veya zirai nitelikte olması,
• Bu faaliyetin devamlı olarak yapılması,
• İşletmelerin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olmasıdır.[20]

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde faaliyetlerin devamlılığına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

Devamlılık;

Bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir.

Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

İşletmenin ticari, sınai veya zirai nitelikte olması;

Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır.[21]

Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Örnek: 1

Bir dernek tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, satış bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir.

Örnek: 2

Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.

Örnek: 3

Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. şeklinde örnekler çoğaltılabilir.

Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması (havuz ve plaj işletmeciliği gibi), işin niteliği nedeniyle faaliyetin devamlılığına engel teşkil etmemektedir.

Bütün bu koşulları taşıyan iktisadi işletmelerin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları da şarttır. Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak değil, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.[22]

Vergilendirmeyi Etkilemeyecek Durumlar: Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin faaliyetleri, dernek veya vakıfların ana sözleşme veya tüzüklerinde belirtilen amaçlarına uygun olsun yada olmasın, aşağıda belirtilen koşulların varlığı bunların vergilendirilmesini etkilemez.

Buna göre, söz konusu iktisadi işletmelerin;

• Kazanç amacı gütmemeleri,
• Faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması,
• Tüzel kişiliklerinin olmaması,
• Bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin bulunmaması,
• İşyerlerinin olmaması, vergilendirilmelerine engel teşkil etmez.[23]

Esasen söz konusu koşullar KVK'nun 4 üncü maddesinde iktisadi kamu müesseseleri için getirilmiştir. Bu koşulların dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri için de geçerli sayılmasının temel nedeni Kurumlar Vergisi mükellefleri arasında rekabet eşitliğinin sağlanmasıdır.[24]

Diğer taraftan,

• Satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması,
• Kâr edilmemesi,
• Kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi, bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyecektir.

Kazanç sağlama amacı olmasa dahi, işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.

İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde, diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.[25]

Daha önce belirtildiği üzere, dernekler kazanç paylaştırma dışında belli bir sosyal amacı gerçekleştirmek için kurulurlar. Buna göre, dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık hizmetleri vermek üzere gerekli tesisleri kurarak (okul, hastane, sağlık ocağı gibi) faaliyette bulunması ve bu hizmetlerini bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmesi halinde, bu faaliyetler derneğe bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir.

Ancak, sözü edilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış yoluyla alınması veya çok düşük bir bedelin alınması durumunda, bu faaliyetler kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Bazı dernekler, Dernekler Kanunu dışında özel kanunlarla da kurulabilmektedir. Hangi şekilde kurulursa kurulsun yukarıda nitelikleri açıklanan derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan hükümler çerçevesinde kurumlar vergisinden muaf tutulmadığı sürece kurumlar vergisinin mükellefidir.

Derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması veya vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması, bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir.[26]

1. B.     Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi

Bir müessesenin derneğe ait iktisadi işletme olarak kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için; derneğe ait veya tabi olması gerekmektedir. Bir iktisadi işletmenin derneğe ait olması için o işletmenin sermayesinin (mal varlığının) dernek tarafından tahsis edilmesi, derneğin o sermaye üzerinde hak isteyebilmesi demektir. Tabi olma ise iktisadi işletmenin idare bakımından derneğe bağlılığı anlamına gelmektedir

47 Seri No’lu KVK Genel Tebliği’nde iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan devamlı olarak ticari, sınai ve zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği belirtilmiştir.

Demek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kira gelirleri ise normal olarak kurumlar vergisine tabi bulunduğundan, iktisadi işletmeler tarafından elde edilen bu kira gelirleri de stopaj uygulaması dışındadır. İktisadi işletmeler bu tür kira gelirleri için genel hükümler çerçevesinde fatura düzenleyecek ve elde edilen gelir kurum kazancı olarak kurumlar vergisine tabi tutulacaktır

KVK'nun 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrası Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur Aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise, kurumlar vergisi beyannamesinin, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verileceği hükme bağlanmıştır.

Dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri de diğer işletmeler gibi mükellefiyet tesis ettirme, defter tutma, beyanname verme, belge düzenine uyma (fatura, ödeme kaydedici cihaz fişi, perakende satış fişi vb.) ile VUK’da belirtilen tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadır.

Dernek veya vakıfın birden fazla iktisadi işletmesinin bulunması halinde, her işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesine gerek yoktur.

KVK'nun 20 nci maddesinin, ".... dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden her biri için bunların bağlı oldukları.... dernek ve vakıflar tarafından ayrı ayrı beyanname verilebilir" şeklindeki son fıkrası, 4369 sayılı Kanun'un 82/4-f maddesiyle 29.07.1998 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmıştır. Dolayısıyla, dernek ve vakıflar kendilerine ait iktisadi işletmelerin tamamı için tek bir kurumlar vergisi beyannamesi vereceklerdir.

Birden fazla iktisadi işletmesi bulunan dernek ve vakıflar, işletmelerinin kâr ve zararlarını tek bir beyannamede konsolide etmek suretiyle vergi avantajı sağlamaktadır.

Dernek ve vakıf tüzel kişiliğinin kurumlar vergisi mükellefiyetinin bulunmaması durumunda VUK hükümleri uyarınca tutulması zorunlu defterler tutulmayacaktır.

Ancak dernek ve vakıfların kurumlar vergisi mükellefiyetinin doğmaması ya da vergi tevkifatı yapıp yapmaması kendi mevzuatları uyarınca tutulması zorunlu defterlerin tutulmasına engel teşkil etmemektedir.

Bu bağlamda dernek ve vakıflar kendi mevzuatlarına göre tutulması zorunlu olan tüm defterleri eksiksiz tutmaları, alınması, düzenlenmesi ve saklanması gereken bütün belgeleri almaları, vermeleri ve saklamaları gerekmektedir.[27]

1. C.    Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi

KDV Kanunu'nun l. maddesinin birinci bendinde "ticari, sınai, zirai faaliyet..." çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm doğrultusunda, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler de gerçekleştirdikleri mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle KDV mükellefidirler.

KDVK'nun 1 inci maddesi uyarınca, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Bu teslim ve hizmetlerin bedelsiz olmasının, katma değer vergisinin konusunu belirleme açısından bir önemi bulunmamaktadır. Bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarında katma değer vergisi matrahı bu mal ve hizmetlerin emsal bedeli olmaktadır. Ancak, KDV Kanunu'nun 17 maddesindeki yapılan bağış ve yardımların indirimine olanak tanınmıştır.[28]

KDV Kanunu'nun 44 üncü maddesine göre, "Katma Değer Vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunur." Söz konusu madde hükmü uyarınca kurumlar vergisinden farklı olarak katma değer vergisi, dernek veya vakfa ait iktisadi işletmeler adına tarh olunur. [29]

1. D.    Geçici Vergi Açısından Değerlendirilmesi

KVK'nun 32/1 inci maddesine göre “Kurumlar vergisi kurum kazancı üzerinden % 20 oranında alınır.

32/2 nci maddesine göre “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak ) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir vergisi kanunda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.”

GVK'nın mükerrer 120 nci maddesi ile gerçek usulde vergi­lendirilen ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbaplarının; bir sonraki yılın Mart ayında verecekle­ri yıllık beyannamelerine göre hesaplanacak olan gelir vergisinden mahsup edilmek üzere, cari vergilen­dirme dönemi içinde geçici vergi ödeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Geçici Vergi Ödemek Zorunda Olanlar

Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, GVK'nın mükerrer. 120'nci maddesi uyarınca geçici vergi ödemek zorundadırlar. Buna göre;

• Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden ticari kazanç sahipleri,
• Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden ticari kazanç sahipleri,
• Serbest meslek erbabı, ticari ve mesleki kazançları için geçici vergi ödeyeceklerdir.[30]

Geçici vergi, bir nihai vergilendirme sistemi olmayıp sadece daha sonra ödenecek olan gelir vergisinden mahsup edilmek üzere alınan bir vergidir. Diğer bir ifadeyle, bir peşin ödeme veya ön ödeme sis­temidir

Dernek ve vakıflara ait iktisadı işletmeler de kurumlar vergisi mükellefi olduklarından, KVK'nun 32 nci maddesi hükmü uyarınca geçici vergi mükellefi olup, bu vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getireceklerdir.

1. E.     Muhtasar Beyanname Açısından Değerlendirilmesi

KVK'nun 31 inci maddesi hükmü uyarınca  “vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, (KVK 15Md.) bu vergileri ödeme ve tahakkukun yapıldığı yer itibariyle bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadır.”

GVK 98 maddesine göre “94 üncü Madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar * , ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”

Yine aynı kanunun 119 uncu maddesine göre “94 üncü madde gereğince yapılan vergi tevkifatı, vergi kesenler tarafından beyanname verecekleri ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine yatırılır”

Diğer taraftan, GVK Md.98/3 üncü Fıkrasına göre ”zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94 üncü maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine” Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim ayının yirmiüçüncü akşamına kadar verebilirler”

Burada dikkat edilecek husus birden fazla yerde işçi çalıştırılması durumunda, işçi sayısının 10’dan az veya çok olduğu ayrı ayrı işyerleri itibariyle değil, toplam işçi sayısı dikkate alınmak suretiyle saptanacaktır.[31]

1. F.     İktisadi İşletmelerin Dernek Ve Vakıflara Kâr Payı Devirlerinin Durumu

GVK’nun 94/6-b-i maddesinde tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)[32]

GVK'nın 94 maddesinin 7-8-9 ve 14 maddelerinde Dernek ve vakıflara yaptıkları Menkul Sermaye İradı ödemelerden (avans olarak yapılanlar dahil) gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Kâr aktarımı yapılırken tevkifat yapılıp yapılmayacağı ile ilgili çeşitli görüşler mevcuttur; Kâr aktarımı ile ilgili vergi tevkifatı yapılacağını savunan görüşler bulunmakta. Bu görüşe göre dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinden iktisadi işletmenin hukuki durumu ne olursa olsun (iktisadi işletme adi şirket mahiyetinde olsa dahi) dernek ve vakıflara aktarılan kâr payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.[33]

Ancak, GVK’nın 94/7, 8, 9, ve 14 üncü maddeleri parantez içi hükmüne göre “Kanun’la kurulan dernek ve vakıflar, Bakanlar kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kamu menfaatine yararlı dernekler ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler” tarafından elde edilen menkul sermaye iratları üzerinden vergi tevkifatı  yapılmayacaktır.

Yukarıda bahsi geçen Dernek ve Vakıfların iktisadi işletmelerinden, dernek ve vakıflara aktarılacak tutarlar üzerinden tevkifat yapılmaması gerektiği görüşünü destekleyenler dernek veya vakıf ile iktisadi işletmeleri arasında iştirak ilişkisi bulunmadığını ve dernek veya vakfın iktisadi işletmenin tamamına sahip olduğunu söylemektedirler. İktisadi işletmelerin dernek ve vakıfların bir parçası olduğu belirtilmektedir.  

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kazançların iktisadi işletmeden dernek veya vakıf tüzel kişiliğine aktarılması işleminin nitelik itibariyle bir kâr dağıtımı işlemi olmadığı ve söz konusu kazançların, dağıtılması halinde stopaja konu olacak kâr payları arasında sayılmamış olduğundan 94/6-b uyarınca kâr dağıtımı stopajı yapılmasının olanaksız olduğu savunulmaktadır.

Ayrıca, Maliye Bakanlığı 08.08.2002 tarih ve B.07.0.GEL.0.51/5109-210 sayılı yazılarında, konu ile ilgili olarak yapılan mukteza başvurusuna stopaj yapılmayacağı yönünde cevap vermiştir.[34]

Yine dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kazançların, iktisadi işletmelerden demek veya vakıf tüzel kişiliğine aktarılması işleminin nitelik itibariyle bir kar dağıtımı işlemi olarak sayılamayacağı, dolayısıyla da bu şekilde dernek veya vakıflarca elde edilen kazanç üzerinden stopaj yapılmaması gerektiği yönünde görüşler de mevcuttur.[35]

Konuyla ilgili birçok farklı görüş ve uygulamalar olup bu kafa karışıklığının giderilmesi için idarenin konuya ilişkin düzenleme yapması gerekmekte olup, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinden, dernek veya vakıf tüzel kişiliğine iktisadi işletme karının devrini yapmadan önce bu konuda mağduriyet yaşanması için konuyla ilgili mukteza alınmasında fayda görmekteyiz.

1. VI.              SONUÇ

Bu çalışmada dernekler ile derneklerin iktisadi işletmelerinin çeşitli vergi kanunları karşısındaki durumu ele alınıp değerlendirilmiştir.

Derneklerin ticari faaliyetleri iktisadi işletmelerinin doğmasına neden olmuştur. Derneklerin vergilendirilmesi ile ilgili esaslar ve düzenlemeler belli ölçüde diğer işletmelerin vergilendirilmesinden farklılık göstermektedir. Esas itibariyle bunun da nedeni derneklerin, ilke olarak kazanç gayesi gütmeyen bir organizasyon olmaları ve iktisadi işletmeleri ile iç içe olmalarından kaynaklanmaktadır. Bu durum derneklerin yapılan işlem ve uygulamalardan dolayı tacir sıfatıyla sorumluğunu ortadan kaldırmaz.

Aslında dernekler, tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi değildir. Ancak, bunların iktisadi işletmelerince elde edilen kazançlar dolayısıyla, bu işletmeler adına tarh edilmesi gereken kurumlar vergisinin muhatabı ilgili derneklerdir. Derneklere ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kazançların iktisadi işletmeden dernek tüzel kişiliğine aktarılması işlemi nitelik itibariyle bir kar dağıtımı olup olmadığını konusunda kesin bir şey söylemek mümkün değildir.

Bu konuda doğabilecek ihtilafları önlemek amacıyla Gelir İdaresinden bir açıklama yapılması gerektiğini düşünüyoruz.

KAYNAKÇA

1. T.C. Yasalar (7.11.1982). 2709 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası Ankara :Resmi Gazete
2. T.C. Yasalar(06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara :Resmi Gazete
3. T.C. Yasalar(10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara :Resmi Gazete
4. T.C. Yasalar(08.12.2001). 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara :Resmi Gazete
5. T.C. Yasalar(21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete
6. T.C. Yasalar (27.02.2008). 5737 Sayılı Vakıflar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete
7. T.C. Yasalar (31.03.2005) 5253 sayılı Dernekler Kanunu  Ankara: Resmi Gazete
8. T.C. Yasalar (1.07.2012) 6098 sayılı yeni Borçlar Kanunu Ankara: Resmi Gazete
9. T.C. Yasalar (14.02.2011) Türk Ticaret Kanunu Ankara: Resmi Gazete
10. Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete
11. Maliye Bakanlığı (24.11.2008) 5520 Sayılı Kurumlar 3 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
12. Maliye Bakanlığı (27/03/1994) 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 47 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
13. Maliye Bakanlığı (17/10/1996) 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 57 Seri No’lu Genel Tebliği
14. Dernekler Yönetmeliği
15. T.C. İçişleri Bakanlığı Dernekler Dairesi Başkanlığı Genelgesi 2010/78
16. Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2011, HUD Yayınları, İstanbul 2011
17. DİKMEN M. Burçin, POYRAZ Melih (Haziran 2005) Dernek Ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinden Dernek Ve Vakıflara Aktarılan Kar Payları Üzerinden Tevkifat Yapılmalı Mıdır?  Sayı: 286, Sayfa 99-102
18. YÜKSEL, Volkan (Ağustos 2002) Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmelerin Vergilendirilmesi (Sayı : 252) Sayfa103-109 Maliye Hesap Uzmanları Derneği
19. SİNAT, Adem ve KAYA, Fatih (2010 Mart) Dernek ve Vakıflara Yapılan Bağış ve Yardımların Kapsamı ve Sınırları VERGİ DÜNYASI, (Sayı 343),    Sayfa 162-167 Maliye Hesap Uzmanları Derneği
20. DİKMEN, M. Burçin ve POYRAZ, Melih (Haziran 2005) Dernek Ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinden Dernek Ve Vakıflara Aktarılan Kar Payları Üzerinden Tevkifat Yapılmalı Mıdır?  Sayı: 286, Sayfa 99-102 Maliye Hesap Uzmanları Derneği
21. ÇALIŞKAN, Kazım (Nisan 2000) Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası, Sayı 224 Sayfa 50-53 Maliye Hesap Uzmanları Derneği
22. ŞİMŞEK, MİMTEZ (13.07.2011) Derneklerin Ticari Faaliyetleri, Tacir Olmaları ve Tacirlikten Doğan Sorumlulukları  (19.09.2011) http://www.alomaliye.com/2011/mintez_simsek_dernek_ticari.htm

Yorumlar